W funkcjonowaniu przedsiębiorstw czasem zdarzają się takie niepożądane sytuacje, w których dokonano przedpłaty, a kontrahent nie wywiązał się ze swoich obowiązków i nie dostarczył towaru.
Może być to spowodowane brakiem możliwości zrealizowania zamówienia, niewypłacalnością, upadłością czy też innymi przyczynami. Jeżeli kontrahent zwróci otrzymaną uprzednio przedpłatę, to w uproszczeniu można powiedzieć, że zdarzenie jest neutralne podatkowo.
Jeżeli jednak przedpłata nie zostanie zwrócona i nie ma realnych szans na jej odzyskanie, to przedsiębiorca pomimo faktycznej, finansowej straty nie ma możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu, pomniejszając sobie podstawę opodatkowania.
Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
- został poniesiony przez podatnika,
- jest definitywny, a więc bezzwrotny,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wskazał m.in.:
- art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie,
- art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie wskazanych przypadków.
Warunkiem zaliczenia więc do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna albo odpisów aktualizujących wartość należności jest to, aby wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych. Przedpłaty na rzecz kontrahenta nie są rozliczone jako przychody należne, co wyłącza możliwość w przypadku ich utraty, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.16.2018.2.MM czytamy: „Wierzytelność powstała bowiem w związku z niewykonaniem przez kontrahenta Spółki umówionego świadczenia, na poczet którego Spółka dokonywała przedpłat. Tego rodzaju wpłaty miały charakter kosztowy. Z oczywistych względów wykluczało to możliwość zaliczenia ich przez Spółkę do przychodów należnych”.
W stanie faktycznym przywołanej interpretacji spółka w 2016 r. pytała o zamówiony w tureckiej firmie marmur oraz zabudowę kabiny armatora na podstawie otrzymywanych faktur zaliczkowych, które to materiały były niezbędne do budowy jachtu motorowego. Turecki kontrahent nie zrealizował całego zamówienia i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka postanowiła wpisać całą przedpłatę w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodu w 2017 r. (wyprodukowany jacht został sprzedany), uznając, że dołożyła wszelkiej staranności w odzyskaniu należności, a także w uprawdopodobnieniu jej nieściągalności.
Jak wynika z powyższego, nawet niezawiniona utrata przedpłaty nie zrekompensuje podatnikowi straty w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe nie przewidują żadnej taryfy ulgowej. W mojej ocenie przepisy powinny umożliwić przedsiębiorcy zmniejszenie niezawinionych strat. Istnieje co prawda możliwość odzyskania przedpłaty na podstawie prawa cywilnego, ale często jest to tylko teoretyczna możliwość.
